§§ 12, 32, 33 EStG, 40 AO, 467 StPO
Strafverteidigungskosten als Erwerbsaufwendungen und als außergewöhnliche Belastung
Leitsätze des Gerichts
1. Strafverteidigungskosten sind Erwerbsaufwendungen, wenn der strafrechtliche Vorwurf, gegen den sich der Steuerpflichtige zur Wehr setzt, durch sein berufliches Verhalten veranlasst war.
2. Auf einer Honorarvereinbarung beruhende Strafverteidigungskosten führen nicht zu einer außergewöhnlichen Belastung, soweit sie nach einem Freispruch des Steuerpflichtigen nicht der Staatskasse zur Last fallen.
I. Sachverhalt
Der Kläger hat nach einem Freispruch Aufwendungen für seine Verteidigung in einem Strafverfahren steuerlich geltend gemacht. Dabei hat es sich u.a. um aufgrund einer Vergütungsvereinbarung über die gesetzliche Vergütung hinausgehende Verteidigerkosten gehandelt. Finanzamt und FG haben das abgelehnt. Die Revision des Klägers hatte beim BFH, der aus Gründen des Steuergeheimnisses einen konkreten Tatbestand nicht veröffentlicht hat, teilweise Erfolg.
II. Entscheidung
1. Kosten der Strafverteidigung vor dem LG keine Werbungskosten bei Einkünften aus nicht selbstständiger Tätigkeit
Nach Auffassung des BFH hat es das FG zu Recht abgelehnt, die streitigen Aufwendungen des Klägers für die Strafverteidigung vor dem LG als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbstständiger Arbeit zu berücksichtigen. In der Rechtsprechung des BFH sei anerkannt, dass Strafverteidigungskosten nur dann als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abzugsfähig sind, wenn der strafrechtliche Vorwurf, gegen den sich der Steuerpflichtige zur Wehr setzt, durch sein berufliches Verhalten veranlasst gewesen ist (vgl. z.B. BFHE 135, 449; BFH/NV 2004, 1639). Dies sei der Fall, wenn die dem Steuerpflichtigen zur Last gelegte Tat in Ausübung der beruflichen Tätigkeit begangen worden ist (BFHE 176, 564). Die dem Steuerpflichtigen vorgeworfene Tat muss ausschließlich und unmittelbar aus seiner betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit heraus erklärbar sein (BFH/NV 2002, 1441 m.w.N.).
Die nach diesen Grundsätzen vom FG vorgenommene Gesamtwürdigung hat der BFH nicht beanstandet. Danach sei die dem Kläger vorgeworfene Tat nicht im Rahmen der Berufsausübung des Klägers als Geschäftsführer der X begangen worden, sondern sei auf ein privat veranlasstes Verhalten, nämlich den Erwerb von Privatvermögen in Gestalt eines Geschäftsanteils an der X, zurückzuführen. In dem Zusammenhang sei es nicht entscheidend, ob der Kläger anlässlich des Erwerbs eines Gesellschaftsanteils an der X im Rahmen seiner Tätigkeit für diese Gesellschaft erworbenes betriebsinternes Wissen und geknüpfte Kontakte zu Geschäftspartnern genutzt habe. Ein ausreichender beruflicher Zusammenhang werde nicht bereits dadurch begründet, dass die Berufsausübung nicht hinweggedacht werden könne, ohne dass die Ausgabe entfiele (BFH/NV 1988, 353). Deshalb sei nicht entscheidend, ob ein Steuerpflichtiger deshalb in Verdacht geraten sei ist, weil allein Arbeitnehmer in der Lage waren, die ihnen vorgeworfene Straftat zu begehen (BFH/NV 2004, 1639). ...
2. Kosten der Strafverteidigung vor dem LG keine außergewöhnliche Belastung i.S.d. § 33 EStG
Das FG hat es nach Auffassung des BFH im Ergebnis auch zu Recht abgelehnt, die Kosten der Strafverteidigung vor dem LG als außergewöhnliche Belastung i.S.d. § 33 EStG anzuerkennen.
Soweit dem Kläger aufgrund der strafprozessualen Regelungen ein Anspruch auf Erstattung der streitigen Kosten der Strafverteidigung vor dem LG zustehe, scheide schon mangels Belastung des Klägers ein Abzug nach § 33 EStG aus.
Soweit kein Anspruch gegen die Staatskasse bestehe, seien Anwaltskosten für die Strafverteidigung einem Steuerpflichtigen nur zwangsläufig erwachsen (§ 33 Abs. 1 EStG), wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit diese Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Der BFH verneint in dem Zusammenhang, dann, wenn der Steuerpflichtige – wie offenbar hier – mit seinem Verteidiger ein Honorar vereinbart hat, das über den durch die Staatskasse erstattungsfähigen Kosten liegt, einen Abzug dieser Mehraufwendungen mangels Zwangsläufigkeit. Es sei schon zweifelhaft, ob sich ein angeschuldigter Steuerpflichtiger der Honorarvereinbarung mit einem Strafverteidiger insbesondere aus tatsächlichen Gründen nicht entziehen könne. Diese Frage kann jedoch offen bleiben. Zur Strafverteidigung notwendig und angemessen seien nämlich nur Gebühren und Auslagen eines Rechtsanwalts, soweit sie nach den Vorschriften des Kostenrechts zu erstatten seien. Das gegenwärtige Kostenrecht lasse keinen Bedarf erkennen, über die nach einem Freispruch von der Staatskasse zu tragenden Anwaltskosten hinaus weitere Kosten dieser Art im Wege ihrer steuerlichen Abzugsfähigkeit nach § 33 EStG zu berücksichtigen. Insoweit ergebe sich nunmehr steuerrechtlich keine andere Wertung des Begriffs der „Notwendigkeit“ als nach den kostenrechtlichen Bestimmungen. Dem stehe – so der BFH – seine frühere Rechtsprechung (vgl. BFHE 66, 267; BFHE 79, 274) nicht entgegen. Denn diese habe sich auf § 467 StPO a.F. bezogen. Die damalige kostenrechtliche Lage in der StPO habe die steuerrechtliche Prüfung geboten, ob die Aufwendungen für die Strafverteidigung als „zwangsläufig“ i.S.d. § 33 EStG anzusehen seien (vgl. im Einzelnen BFHE 66, 267). In der gegenwärtigen neuen kostenrechtlichen Lage sei eine vergleichbare Prüfung jedoch nicht mehr erforderlich; insoweit werde auch in der Literatur die frühere Rechtsprechung des BFH als überholt angesehen.
3. Kosten der Strafverteidigung vor dem AG als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbstständiger Arbeit
Nach Ansicht des BFH hat es das FG jedoch zu Unrecht abgelehnt, die das Streitjahr 1997 betreffenden Aufwendungen des Klägers für die Strafverteidigung vor dem AG als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbstständiger Arbeit zu berücksichtigen. Zwar habe das FG in Anlehnung an die Grundsätze der Rechtsprechung des BFH (vgl. oben II, 1) darauf abgestellt, ob der Kläger die ihm vor dem AG zum Vorwurf gemachten Taten in Ausübung seiner beruflichen Tätigkeit als Geschäftsführer begangen habe. Jedoch sei es nicht zutreffend, das Vorliegen von Werbungskosten mit der Begründung zu verneinen, es gehöre nicht zu den beruflichen Aufgaben eines Geschäftsführers, zugunsten seines Arbeitgebers strafbare Handlungen zu begehen. Ein solcher Rechtssatz sei der Rechtsprechung des BFH nämlich nicht zu entnehmen. Vielmehr können auch strafbare Handlungen, die im Zusammenhang mit einer betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit stehen, Erwerbsaufwendungen begründen (vgl. BFHE 205, 56 m.w.N.). Dieses Ergebnis ergebe sich u.a. auch aus § 40 AO (BFH, a.a.O.). Danach sei es für die Besteuerung unerheblich, ob ein Verhalten, das den Tatbestand eines Steuergesetzes ganz oder zum Teil erfüllt, gegen ein gesetzliches Gebot oder Verbot oder gegen die guten Sitten verstößt. Die Annahme von Erwerbsaufwendungen setze allerdings auch in diesen Fällen voraus, dass die – die Aufwendungen auslösenden – schuldhaften Handlungen noch im Rahmen der betrieblichen oder beruflichen Aufgabenerfüllung liegen und nicht auf privaten, den betrieblichen oder beruflichen Zusammenhang aufhebenden Umständen beruhen.
Davon ist der BFH hier aufgrund der Umstände des Einzelfalls ausgegangen und hat den Abzug als Werbungskosten anerkannt. Auch hinsichtlich der Höhe der Werbungskosten war die Sache – so der BFH – spruchreif. Nach den Feststellungen des FG habe der Kläger im Streitjahr 1997 einen Betrag in Höhe von X DM für die Verteidigung in dem später vor dem AG anhängigen Strafverfahren bezahlt. Da Verteidigungskosten – was ihren Abzug als Werbungskosten betreffe – bei einem Strafverfahren nicht zwangsläufig entstanden sein müssen (vgl. BFH 135, 449), seien die aufgrund einer Honorarvereinbarung geleisteten Aufwendungen beim Werbungskostenabzug anders als bei den außergewöhnlichen Belastungen der Höhe nach nicht zu begrenzen.
Bedeutung für die Praxis
1. Betriebsausgaben oder Werbungskosten und damit Erwerbsaufwendungen liegen vor, wenn die zur Last gelegte Tat in Ausübung, z.B. fahrlässige Tötung bei ärztlichem Behandlungsfehler, und nicht lediglich bei Gelegenheit, z.B. mordende Pflegekraft, der beruflichen Tätigkeit begangen worden ist (BFH/NV 2002, 1441, BFH, BB 1990, 406; BB 1995, 1187), d.h. wenn die dem Steuerpflichtigen zur Last gelegte Tat ausschließlich und unmittelbar aus seiner betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit heraus erklärbar ist (BFH, BB 1990, 405). Dies bestätigt der BFH mit seiner vorliegenden Entscheidung nochmals. Dann können die Kosten der Strafverteidigung – im Unterschied zur Strafe selbst (§ 12 Nr. 4 EStG) – auch bei vorsätzlich begangenen Straftaten und auch bei einer Verurteilung ausnahmsweise Betriebsausgaben oder Werbungskosten sein (BFH/NV 2002, 1441 m.w.N.).
2. Nur, wenn keine Erwerbsaufwendungen vorliegen, kommt der Abzug als außergewöhnliche Belastung in Betracht, das gem. § 33 Abs. 2 Satz 2 EStG die Qualifikation als Werbungskosten– oder Betriebsausgabenabzug den außergewöhnlichen Belastungen gem. § 33 Abs. 1 Satz 1 EStG vorrangig ist. Ob ein solcher Abzug möglich ist, hängt – anders als bei den Erwerbsaufwendungen – u.a. davon ab, ob den Steuerpflichtigen ein Verschulden trifft. Im Fall der Verurteilung sind Strafverteidigerkosten nicht als außergewöhnliche Belastung abziehbar. Anders beim Freispruch: Werden nach § 467 Abs. 1 StPO die Kosten der Staatskasse auferlegt, ist fraglich, ob und in welchem Umfang die weitergehenden, nach Kostenrecht nicht erstattungsfähigen Verteidigerkosten steuerlich abzugsfähig sind.
Der BFH stellt hierfür in der vorliegenden Entscheidung in Abkehr von seiner bisherigen Rechtsprechung ausschließlich darauf ab, ob diese nach den strafprozessualen Regelungen erstattungsfähig sind. Das gegenwärtige Kostenrecht lasse keinen Bedarf erkennen, über die nach einem Freispruch von der Staatskasse zu tragenden Anwaltskosten hinaus weitere Kosten dieser Art im Wege ihrer steuerlichen Abzugsfähigkeit zu berücksichtigen. Die Vereinbarung von Gebühren, die über die Gebührenordnung hinausgehen, sei nicht unabdingbare Voraussetzung für eine effiziente und qualifizierte Strafverteidigung, sondern beruhe regelmäßig auf dem freien Willen des Steuerpflichtigen, auch wenn dieser kraft öffentlich–rechtlicher Verpflichtung in den Strafprozess hineingezogen werde.
Diese Ausführungen erscheinen praxisfern und rechtsstaatlich bedenklich: Von einem „freien“ Willensentschluss bei der Wahl des Strafverteidigers und dem Abschluss einer Vergütungsvereinbarung kann unter dem Druck eines eingeleiteten Strafverfahrens kaum die Rede sein – wer bezahlt schon freiwillig möglichst hohe Strafverteidigergebühren? Auch wird das Recht des Beschuldigten auf den Strafverteidiger seines Vertrauens bzw. mit der ausgewiesenen Qualifikation seines Vertrauens faktisch unterlaufen. Und mit welcher sachlichen Rechtfertigung soll beim vorsätzlich, unmittelbar aus seiner beruflichen Tätigkeit handelnden Straftäter ein Abzug als Erwerbsaufwendungen in unbegrenzter Höhe möglich sein, obwohl dieser mit einer Strafverfolgung rechnen muss, nicht aber bei dem in seiner nichtberuflichen Sphäre Freigesprochenen, für den das Strafverfahren in aller Regel völlig überraschend sein wird? Eine solche Differenzierung verstößt gegen Art. 3 GG und widerspricht auch dem Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit. Eine sachlich nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung innerhalb der Fallgruppen des § 33 EStG besteht im Vergleich zu den Kosten medizinischer Heilbehandlungen, bei denen die grundsätzlich nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG gebotene Prüfung der Zwangsläufigkeit der Aufwendungen dem Grunde und der Höhe nach i.d.R. unterbleibt (BFH, BB 1992, 2282; BB 1997, 2574; BFH/NV 1997/337) und die Aufwendungen für die Heilbehandlung selbst dann dem Grunde nach zwangsläufig sind, wenn der Steuerpflichtige die Krankheit selbst verursacht oder verschuldet hat (z.B. Alkoholmissbrauch, Risikosportarten).
Die Regelung des § 33 EStG gebietet keinen pauschalen Verweis auf das strafprozessuale Kostenerstattungsrecht, der letztlich zu nicht auflösbaren Wertungswidersprüchen führt. Angemessen erschiene es, Grund und Höhe der Zwangsläufigkeit in der Weise zu konkretisieren und zu typisieren, dass dem Grunde nach der unbegrenzte Abzug jedenfalls für Fallgruppen zugelassen wird, die offensichtlich eine „Zwangsläufigkeit“ zu begründen vermögen (z.B. besonders schwerer Tatvorwurf oder drohende Stigmatisierung, Notwendigkeit von Spezialkenntnis, z.B. Steuerrecht, Umweltstrafrecht, etc.) und/oder der Höhe nach eine Begrenzung innerhalb eines Kostenrahmens „üblicher“ Vergütungen von Strafverteidigern.
3. Gestaltungshinweis: Für den Strafverteidiger empfiehlt es sich, bei Formulierung der Vergütungsvereinbarung, wenn möglich, darzustellen, dass die Strafverteidigung ausschließlich und unmittelbar aus der betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit des Beschuldigten erklärbar ist, wobei bei verschiedenen Tatkomplexen, die dem Beschuldigten vorgeworfen werden, auch eine Aufteilung zweckmäßig sein kann, wenn teils eine solche berufliche und teils eine private Veranlassung besteht.
RA/FASteuerR Dr. Ulrich Lübbing, Kaufbeuren
